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彭天玉财税工作室

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2015-12-11 18:16:38|  分类: 投资、重组(增营 |  标签: |举报 |字号 订阅

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2015-09-03 高金平 高金平税频道 高金平税频道
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母公司吸收合并全资子公司所得税处理办法

案例背景

A、B两个公司是C公司的股东,分别投入9.8亿元和10.2亿元,分别持有C公司49%和51%的股权。截至2014年5月底,B公司的净资产为40亿元。


1、2014年6月,B公司将持有的C公司51%的股权挂牌出让,挂牌最高价格为25.4亿元,A公司行使股东优先购买权。按25.4亿收购C公司51%的股权。

2、2015年8月,A公司拟吸收合并C公司。合并基准日拟确定为10月1日。


税务处理

(一)A公司购买B公司股权时,B公司确认投资收益及应税所得,A、B股权转让合同缴纳印花税,C公司股东变更,不作税务处理。

(二)A、C公司合并时,可以选择特殊性税务处理和一般性税务处理。

特殊税务处理:

A公司接受C公司资产和负债的计税基础,以C公司的原有计税基础确定。

C公司合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

可由A公司弥补的C公司亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

一般性税务处理:

A公司应按公允价值确定接受C各项资产和负债的计税基础。

C公司及其股东A都应按清算进行所得税处理。

C公司的亏损不得在合并企业结转弥补。

问题

(1)如果采用一般性税务处理,A公司和C公司都要按清算进行所得税的话,具体如何操作呢?特别是A公司具体如何计算清算所得呢?此前支付的溢价部分是否可以扣除呢?

(2)适用特殊性税务处理,A公司的股权投资成本将如何体现?支付的溢价部分如何才能在税前扣除呢?

答复

A公司收购C公司51%股权,应确认投资成本25.4亿元,A公司持有C公司100%股权投资计税基础=9.8 25.4=35.2亿元。

A公司吸收合并全资子公司,一般税务处理下,视同C公司清算,A公司收回投资。A公司长期股权投资所得的计算按照《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】60号)执行,即:被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

特殊税务处理办法下,A公司按撤资(100%减资)处理。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定:“投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。”

从上述规定可以看出,投资方在被投资方清算与撤资、减资方式下,股权投资处置应纳税所得额的计算公式有所不同。

现分析说明如下:

1一般性税务处理

若选择按一般性税务处理办法,视同C公司将资产转让给A公司,C公司需计算清算所得,实际就是C公司账面非现金资产的公允价与计税基础的差额(弥补当年或以前年度的亏损,若有)。对A公司而言,一方面视为C公司清算,A公司收回投资,同时,A公司取得资产的计税基础按照C公司资产的公允价确认的计税基础。

假设合并日C公司有关财务数据如下表(单位:亿元)

资产

负债

净资产

类别

账面价值

公允价值

类别

账面价值

公允价值

类别

账面价值

公允价值

现金

3

3

长期借款

5

5

实收资本

20


非现金资产

42

52




留存收益

20


合计

45

55



5


40

50

若C公司资产的计税基础与账面价值相等,不考虑弥补亏损等因素,C公司应纳清算所得税=(55-45)×25%=2.5亿元。C公司缴纳清算所得税后的现金为0.5亿元,A公司取得C公司资产账面价42.5亿元(其中现金为0.5亿元,非现金资产42亿元),公允价52.5亿元(其中现金0.5亿元,非现金资产52亿元),非现金资产计税基础为52亿元。A公司收回投资的公允价(即C公司税后净资产公允价)为:52.5-5=47.5亿元。

A公司股权处置应纳税所得额计算:根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】60号),A公司股权处置收入47.5亿元,确认股息所得20亿,免征企业所得税,长期股权投资处置应纳税所得额=股权处置收入-股息性所得-投资计税基础=47.5-20-35.2=-8亿元。

2特殊性税务处理

该合并业务属于同一控制下不需要支付对价的企业合并,纳税人可以选择适用特殊重组税务处理办法。

C公司不视同清算,不确认资产转让所得,A公司取得资产的计税基础仍按C公司原有资产的计税基础确定,其中现金3亿元,非现金资产42亿元。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)及企业所得税纳税申报表A107011表,应确认的股息所得按“取得资产超过收回初始投资成本部分”与“撤回或减少投资应享有被投资企业累计留存收益,按孰小金额确认。

A公司收回的40亿元净资产中,35.2亿元的初始投资成本相当于投资收回,剩余4.8亿元(40-35.2)小于股息所得20亿元,故应确认股息所得4.8亿元,并依据《企业所得税法》第二十六条享受免征企业所得税优惠。

需要特别注意的是,基于税收政策的差异,如果A公司在吸收合并之前,先将C公司可供分配的利润全部分配,则剩余金额与投资成本的差额可作为投资损失在税前扣除。

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