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彭天玉财税工作室

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彭天玉有丰富的税务代理执业及财务管理经验,十几年税务代理工作中,以热忱、真诚的心做事,几十年的生活培养了专注、耐心、不畏困难、以解决矛盾为乐的工作方法。 近年来本工作室为电力企业、银行业、农村信用联合社、房地产企业、兵团企业、烟草行业、担保、拍卖、典当企业等提供的财税筹划服务,都比较欢迎、比较满意。

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避税?偷税!  

2015-12-12 09:36:19|  分类: 税收热点、大家言 |  标签: |举报 |字号 订阅

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避税?偷税!

2015-10-06 高金平 高金平税频道

点击标题下「蓝色微信名」可快速关注隐匿财产转让收益,岂能以避税蒙混过关?【案例背景】
A投资集团有限公司(以下简称A公司)以土地使用权(商住用地)按照评估价对全资子公司——B房地产开发有限公司(以下简称B公司)增资扩股。税务机关认为A公司以土地使用权对B公司进行股权投资应视同销售计算资产转让所得,而A公司认为母子公司企业所得税税率相同,可以按照A公司取得土地使用权的成本价确认计税收入,不需要确认资产转让所得。为此,A公司向上级税务机关申请税务行政复议并提供了税法依据。
【基本案情】
A公司成立于2004年2月17日,是一家以房地产投资为主营业务的公司,旗下控股多家房地产开发公司,企业所得税查账征收,税率为25%。2015年7月,主管税务稽查局对A公司税务检查时发现下列问题:
2008年2月在邻县通过“招、拍、挂”程序出资10000万元受让304亩商住两用的土地使用权,并缴纳契税300万元。2013年3月,A公司在邻县办理报批报建手续时,当地政府要求必须在该县注册成立独立法人的房地产公司开发该地块。2014年3月,A公司出资5000万元投资设立了全资子公司B(B公司企业所得税实行查账征收,税率为25%)。2014年4月,A公司以土地评估价25000万元对B公司增资扩股,根据公司章程约定,10300万元记入实收资本,14700万元记入资本公积,增资后B公司注册资本15300万元。
A公司账务处理:
借:长期股权投资25000万元
贷:无形资产——土地使用权10300万元
其他应付款——B公司 14700万元
B公司账务处理:
借:无形资产——土地使用权25000万元
贷:实收资本——A公司10300万元
资本公积——资本溢价14700万元
A公司认为
根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定,A公司以土地使用权出资不征营业税;根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定,A公司以土地使用权出资视同转让土地征收土地增值税,B公司清算土地增值税时,允许扣除的土地成本按照25000万元确定;A公司用土地使用权对全资子公司增资扩股,属于“同一投资主体内部所属企业之间的土地、房屋权属的划转”,根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)规定B公司可免征契税;A公司本次交易属于境内关联交易,按照《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》(国税发[2009]2号)第三十条“实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调整”之规定,不应该对A公司增资行为进行转让定价调查调整,即A公司不确认资产转让所得,B公司在计算企业所得税时允许扣除的土地成本为10300万元。
B公司主管税务机关对B公司接受投资的土地免征契税没有异议,A公司主管税务稽查局对A公司提出的营业税、土地增值税处理也没有异议,但对A公司以土地使用权出资的行为要求作视同销售处理,确认资产转让所得14700万元,并将其并入当年应纳税所得总额计算应补税款、滞纳金,并下达了税务处理决定书。A公司不服,在履行了纳税担保手续后,向上级税务机关申请税务行政复议。
【争议焦点】
这是一起关于税法适用的纳税争议。税务机关认为,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条及《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整,因此A公司应按公允价25000万元确认土地转让收入,而A公司认为可以按照土地成本价10300万元作为计税收入。其理由如下:
1.A公司对B公司控股100%,符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零九条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十一条所称关联方关系,A公司对B公司的增资行为属于境内关联交易。
2.A公司、B公司企业所得税均查账征收,税率均为25%,且均不享受任何企业所得税税收优惠,即A、B公司企业所得税税负一致。
3.国税发[2009]2号文件第三十条“实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调整。”此外,《国家税务总局关于2008年反避税通报》(国税函[2009]106号)第二部分第三款规定,“各级税务机关对境内关联交易实施转让定价调查调整,应遵循以下原则:一是如果企业实际税负等于或低于境内关联方税负,不应对该企业进行转让定价调查调整,因为相应调整会使企业的补税等于或少于关联方的退税,国家总体税收不变或减少;二是如果企业实际税负高于境内关联方税负,可以对该企业进行转让定价调查调整,但为了避免各地之间开展转让定价相应调整谈判,应按照该企业与其关联方的实际税负差补税,关联方不退税。”
由于A公司、B公司不存在因企业所得税优惠政策导致的税负差异,且B公司取得土地的企业所得税计税基础按照10300万元确定,并不会造成总体税负的减少。依据上述规定,A公司可不作转让定价调整。
此外,A公司对税务机关纳税调整的程序提出了具体要求:(1)根据国税发[2009]2号文件第九十八条“关联交易一方被实施转让定价调查调整的,应允许另一方做相应调整,以消除双重征税”以及第一百一十一条“各级国家税务局和地方税务局对企业实施特别纳税调查调整要加强联系,可根据需要组成联合调查组进行调查”之规定,A公司所在地稽查局若决定进行特别纳税调整,须对纳税调整的结果与B公司主管地税局联系,或与B公司主管地税局组成联合调查组进行调查,以免存在因计税基础不一致而导致的双重纳税的风险。(2)税务机关作出纳税调整的决定,应依据《国家税务总局特别纳税调整内部工作规程(试行)》(国税发[2012]13号)的相关规定给A公司和B公司出具相关文书,以便今后税务机关在纳税评估、税务稽查、一般反避税调查等工作中保持一致。(3)国税发[2009]2号文件第九十七条规定:“一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。”因此,主管税务稽查局必须报经国家税务总局批准后才能给企业下达税务处理决定书。
【案例解析】
1.本案中征纳双方对反避税政策的理解都有误,主要表现在以下几个方面:

(1)特别纳税调整的主体
国税发[2012]13号文件规定,税务机关对转让定价管理应由国际税务管理部门或其他专职机构(或岗位)对本地区特别纳税调整工作实施集中统一管理,而税务稽查的基本任务,是依法查处税收违法行为。因此,税务稽查局对检查出的关联方转让定价行为应移交给特别纳税调整机构处理。税务机关按照规定的程序对调整的结果下达《特别纳税调整通知书》,而不是《税务处理决定书》。
(2)A公司混淆了转让定价管理与一般反避税管理。
特别纳税调整工作包括转让定价管理、预约定价安排管理、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化管理以及一般反避税管理,其中一般反避税管理是指税务机关按照《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条的规定,对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。转让定价不适用一般反避税调查程序,故转让定价管理不需要层报国家税务总局批准。
(3)税负率与税率是两个不同概念。
企业所得税税负是指当年实际应纳所得税额(申报表主表第33行)与应纳税所得额(申报表主表第25行)的比率,税率相同的关联公司若一家公司盈利,另一家公司亏损,会导致税负不同。
(4)转让定价调整只需补缴企业所得税及加收利息,但不得加收滞纳金。
2.本案例交易性质的认定及正确的税务处理

A公司以土地使用权对B公司增资扩股,实质是A公司将土地使用权转让给B公司,取得了B公司的股权,也就是,B公司受让A公司的土地使用权,以本公司的股权作为对价。因此,该业务应定性为母公司将无形资产转让给子公司的关联交易。
根据《中华人民共和国公司法》第二十七条规定,对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。
投资各方及被投资方应当参照财产评估数据对非货币财产作价,协议作价与评估价格不一致的,应当以协议作价作为实际交易的价格。
A公司以土地评估价25000万元作为投资协议价,B公司账务处理正确。A公司将土地作价与土地成本的差计入“其他应付款”,而B公司账面却没有“其他应收款”与之对应,显然A公司账务处理有误。正确的分录是:
借:长期股权投资——B公司25000万元
贷:无形资产——土地使用权 10300万元
营业外收入——处置非流动资产利得14700万元
A公司应对上述会计差错予以更正:
借:其他应付款——B公司14700万元
贷:以前年度损益调整 14700万元
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)规定,A公司以非现金资产出资应当视同销售确认资产转让所得14700万元。企业所得税处理与会计处理并无差异,A公司应当按照更正后的会计利润重新计算当年度应纳企业所得税。
根据《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定,A公司以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。A公司应以该土地的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。B公司取得该土地的计税基础,应按该土地的公允价值确定。另根据《关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号),A公司选择5年内分期缴纳税款的,应在相应所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时,填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(A类,2014年版)中“A105100 企业重组纳税调整明细表”第13行“其中:以非货币性资产对外投资”的相关栏目,并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。
A公司要求不作特别纳税调整,其实是要求税务机关将本已按公允价值25000万元定价的关联交易改按成本价10300万元处理,其理由是不能成立的。《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定:“企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。”该规定是对未按照独立交易原则定价并导致国家税收减少的关联交易进行特别纳税调整,A公司以此作为税法依据要求按成本价确定收入,与事实不符。
【基本结论】本案例不属于转让定价管理范围,不适用反避税管理的相关规定,应由稽查局按照税收违法行为处理。A公司将土地转让收益14700万元隐藏在“其他应付款”科目,导致少缴企业所得税的行为,应当定性为偷税。对A公司除应按规定查缴税款、滞纳金,并按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定处以罚款。【案例点评】
1.本案例是一起典型的偷税案例,然而纳税人却巧妙地诱导税务机关适用反避税政策进而逃避纳税义务,实在是匪夷所思。类似案例的处理,税务机关应建立在事实认定的基础上,适用有针对性的税收政策,确定相关法律主体的纳税义务,然后依据税收征管法及其实施细则、发票管理办法等法律、法规对违法行为进行定性,从而确定纳税人的税收法律责任。
2.近年来,企业集团通过形式多样的关联交易以转让定价手段实施避税,已引起各级税务机关高度重视。税务人员应当深刻领会反避税政策的立法精神和操作程序,既要维护国家税收利益,也要防止矫枉过正。反避税实务中,纳税人以种种理由向税务机关解释交易价格的合理性。由于信息不对称,税务人员往往处于劣势地位。针对纳税人解释的各种理由,税务人员如何分析其解释的合理性、合法性是反避税工作的重点和难点。税务人员应当加强对企业商业模式、业务流程的研究,改变工作的被动局面。
3.房地产开发企业应当注意,在“先征用土地,后注册公司”的操作模式下,应当在土地出让合同中明确项目实施的主体。本案例中,如果A公司与国土部门签订《土地出让合同》时注明“A公司将在30个工作日内在项目所在地注册成立独立法人的子公司开发该项目,本合同约定的A公司的权利、义务由项目公司享有、承担。”这样,B公司注册成立后,由B公司缴纳土地出让金,并将土地使用权证书办理在B公司名下,就可以避免关联方土地过户涉及的税费问题。
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