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彭天玉财税工作室

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股权收购中的溢价增资业务如何财税处理  

2016-03-27 17:49:15|  分类: 投资、重组(增营 |  标签: |举报 |字号 订阅

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股权收购中的溢价增资业务如何财税处理

作者:唐剑、陈红玉

发布时间:2015-10-09

来源:永州市地方税务局

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股权收购中的溢价增资是指新进(或增资)股东以公允价值为参考,投入的每股资金要超过原价才能享受相应的权益,老股东的股权被稀释了,但超过原有价值部分新老股东共有。在增资中其实发生了两个经济事项:一是老股东的出资比例减少;二是老股东权益账面价值增加。也就是说,老股东持股比例下降,却获得超过原有账面按比例的权益(净资产)金额的财务对价。对于老股东增加的权益是否应视为股权转让所得征税,目前业界存有不同观点,本文以案例形式进行分析,探讨该业务如何财税处理。

案例

2011年A公司通过增资取得B有限责任公司(以下简称B公司)70%股权,支付给B公司原股东,甲、乙、丙三自然人11134.5 万元(=补偿款 9000 万元+因本次交易涉及的所得税 2134.5 万元),作为其放弃认购增资的补偿款,另支付4540 万元进行溢价增资,共计15674.5 万元。增资后,B公司的注册资本由660 万元增加到 2200 万元,因增资产生的3000万元溢价形成B公司资本公积。增资前,B公司净资产536万元,采用资产基础法对股东权益进行评估,评估价值为18769.82 万元,70%股权对应的价值为13138.87 万元。对于B公司原股东取得的补偿款应如何计算个人所得税?是否应包括其增资后增加的权益?征纳双方出现了多种不同的观点。

B公司股权结构变动表    

 

 

 

 

单位:万元

股权结构变动前

股权结构变动后

股东名称

出资额

占比(%)

股东名称

出资额

占比(%)

 

 

 

A公司

1540

70

甲方

131

19.85

甲方

131

5.95

乙方

460

69.7

乙方

460

20.91

丙方

69

10.45

丙方

69

3.14

合计

660

100

合计

2200

100

B公司资产评估结果汇总表

 

评估基准日:2011年3月31日                           金额单位:万元 

 

     

账面价值

评估价值

增减值

增值率%

 

A

B

C=B-A

D=C/A×100%

 

1流动资产

900.49

860.17

-40.32

-4.48 

 

2非流动资产

3,850.38

22,124.28

18,273.90

474.60 

 

3其中:固定资产

3,740.47

3,884.59

144.12

3.85 

 

4在建工程

8.75

8.75

0

 

 

5无形资产

73.29

18,226.50

18,153.21

24769.01 

 

6长期待摊费用

23.42

0

-23.42

-100.00 

 

7递延所得税资产

4.45

4.45

0

0.00 

 

8资产总计

4,750.87

22,984.45

18,233.58

383.79 

 

9流动负债

4,214.63

4,214.63

0

0.00 

 

10负债合计

4,214.63

4,214.63

0

0.00 

 

11净资产(所有者权益)

536.24

18,769.82

18,233.58

3,400.26 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

观点一:应仅就原股东取得的补偿款征税。理由是:公司法第三条规定,有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任;股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。第三十一和三十二条规定,有限责任公司应当向股东签发出资证明书和置备股东名册,记载股东的出资额。因此,凡涉及股东的出资行为的法律规定均以出资金额为认定依据的规范表述,认定股权价值及权属的依据是出资额而不是出资比例。所谓的转让行为,应指资产或财产的所有权属经由转移和让渡的过程发生减少直至消失的后果,判断股东是否转让股权,应以股东对公司的出资额这一本质客观事实是否减少作为最终判断依据。本案中,B公司的注册资本由660万元增加到2200万元,原股东取得补偿款后放弃增资,让渡A公司70%股权,此时A公司在2200万元注册资本金中占1540万元,原股东仍660万元占比30%,出资额和股份权属均未发生变化,也未收到过A公司支付的转让对价,由此看来,后续增资并不构成股权转让行为。在整个增资过程中,原股东将增资的股权转让给A公司,实际取得的收入分别为增资成本462万元(660×70%)和所得补偿款11134.5 万元,原股东应以此收入申报缴纳个人所得税。缴税后股权投资的计税基础,原股东为198万元,A公司为15674.5万元。

A公司会计处理如下:

借:长期股权投资15674.5万元

贷:银行存款15674.5万元

B公司原股东应缴个人所得税=(462+11134.5-462)×20%=2226.9万元

(15674.5-4550)*20%=11134.5*20%=2226.9万元

4550万元是溢价增资,B公司计入资本公积。

观点二:视A公司增资为不公允出资,还原为公允出资计算出其实际所得后再征税。理由是:A公司投入4540万就取B公司70%股权,其前提条件是向原股东支付了补偿款11134.5万元,付出的总代价是15674.5万。表面上看A公司出资4540万元就取得70%的股权,实际上是通过不公允出资获取股权。税务处理上应将不公允出资还原为公允出资,求出A公司出资4540万元实际能取得多少股权,然后分析公允出资与不公允出资之间差异,对差异原因进行定性后再处理。

设B公司净资产在增资前的公允价值为X

(4540+11134.5/0.3)/(4540+11134.5/0.3+X)=70%

41655/41655+X=0.7

X=17852万元

按此价值计算,A公司出资4540万元应取得B公司股权=4540/(4540+17852)=20%,而实际取得70%的股权,究其原因,A公司向原股东额外支付了补偿款才取得另外50%的股权。按照税法规定,因公允增资而导致原股东持股比例发生变化本不存在税收问题,而本案中,原股东取得补偿款后转让了50%的股权,持股比例降为30%,股权转让成本为413万元(660×5/8)。原股东在B公司的出资额未发生变化,股权投资的计税基础已变为247万元,实际取得的股权转让收益10721.5万元。A公司投资4540万元取得B公司20%股权,支付11134.5万元补偿款取得B公司50%的股权,股权投资的计税基础和会计处理同上。

B公司原股东应缴个人所得税= (11134.5-413)×20%=2144.3万元

观点三:对原股东因溢价增资增加的权益征税。理由是:从公司权益的法律权属和经济意义上来说,由于A公司的溢价投入,使得B公司权益中增加了3000万元的资本溢价,计入到净资产中的资本公积,成为全体股东共有的权益性资产。尽管相关资产权属的变动缺乏必要的形式要件,但在结果上确实可以推论发生了该等资产权属实质上的让渡和转移。个人所得税法实施条例第八条第九款规定,财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。第十条规定,所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。因此,对原股东的账面权益变化,应按照财产转让所得股权转让所得其他形式的经济利益这样的法律关系链条来判断是否征税。在本案中,A公司支付给原股东补偿款而取得70%股权后,根据公司法规定,应与原股东共同对B公司进行增资,而不能仅由A公司单独增资。原股东转让70%股权后,其在B公司的注册资本未发生变化,账面权益却因此而增加900万元,该部分增加的权益其实是由A公司代为支付。因此,原股东因溢价增资而增加的权益,应视为其股权转让取得的其他形式的经济利益征税。B公司原股东缴税后,股权投资的计税基础仍为660万元,A公司股权投资的计税基础和会计处理同上。

B公司原股东应缴个人所得税= (11134.5+900)×20%=2406.9万元。

法理分析

A公司通过溢价增资取得B公司70%股权,应包括股权收购和溢价增资两项经济业务,观点一视其为股权收购一项业务,不考虑A公司后续溢价增资因素,其实股权收购与溢价增资具有高度的关联性,不考虑后一因素明显有失偏颇。观点二视A公司增资为不公允出资,按公允出资来进行税收核定,缺乏相应的法律基础不可取。A公司增资过程中,原股东所持股金未减少,除补偿款外未额外取得收入,观点三却以原股东权益增加而提出征税主张,殊不知在B公司资本公积转增股本之前,公司权益的增加并不直接导致公司股东权益的增加,股东未因此产生税法意义上的所得,自然不发生纳税义务。

上述观点都不正确,该项业务应如何处理?笔者认为,根据《合同法》第五条规定,当事人应当遵循公平原则确定各方的权利和义务。也就是说纳税人转让股权,应当获得与之相匹配的回报,无论回报是何种形式或名义,都应作为股权转让收入的组成部分。本案中,A公司在向原股东支付补偿款的条件下进行溢价增资,A公司应增资额=11134.5+4540-18769.82×70%=2535.63万元,而实际多出资2004.37万元=取得70%股权应支付给B公司原股东的款项-实际支付=18769.82×70%-11134.5,多出资部分本应在付原股东补偿款时一并支付,原股东考虑到要对B公司增资未再收取,转由A公司支付。另外,B公司注册资本由原先的 660 万元增加到 2200 万元,原股东在未出资的情况下,出资额仍为660万元,原70%股权所对应的注册资本462万元,按照公司法中的资本确定原则,应认定A公司在收购B公司股权后通过增资归还原股东。因此,原股东实际取得的股权转让收入应是70%股权所对应的价值 13138.87 万元,原股东缴税后,其股权投资的计税基础仍为660万元,A公司股权投资的计税基础和会计处理同上。

B公司原股东应缴个人所得税= (13138.87-462)×20%=2535.37万元。

B公司的会计处理如下:

借:银行存款4540万元

贷:实收资本——A公司1540万元

资本公积——溢价3000万元

注意事项

在股权转让的税务处理上有两个重要的原则:公平交易原则和不重复征税原则。其中,公平原则是民法的一项基本原则,公司法规定股东向股东以外的人转让股权采有限自由转让原则,因此,股东之间的权益受到法律保护,公平交易原则理应是股权转让的一项基本原则。《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)(以下简称67号公告)第十条规定,股权转让收入应当按照公平交易原则确定。在收入确认上,67号公告第七至九条规定了不同情形下,股权转让收入确定的方法,通常情况下,股权转让收入就是转让方在转让当期或后续期间获得的各种形式及名义的转让所得。由于溢价增资会导致各股东的出资额、出资比例和权益发生变化,使得股权投资的会计成本与计税基础形成差异,交易各方如不及时进行纳税调整,不仅会有涉税风险,也会产生重复征税的后果。67号公告对股权原值确定了不重复征税原则,如第十五条列举了四种常见情形的个人转让股权原值确认规则,规定除以上情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。第十六条规定,股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。

作者:唐剑、陈红玉(13874673870  13787690895)

地址:永州市冷水滩区梅湾路118号 邮政编码:425000

工作单位:永州市地方税务局、永州市审计局

税事争议分析:资产评估增值是否缴纳个人所得税?

2013-03-28 每日税讯
股权收购中的溢价增资业务如何财税处理 - 南海一粟 - 彭天玉财税工作室

  A公司注册资本5000万元,B个人股东以原值1000万元、评估价值3000万元的非货币性资产投资,占企业股份60%.几年后,B股东以4000万元转让其全部股权。根据《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函〔2005〕319号)的规定,非货币性资产评估增值暂不缴税,该个人股东投资时暂不缴纳个人所得税,在转让股权时应缴纳个人所得税(4000―1000)×20%=600(万元)。 2011年1月4日,《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)明确废止了国税函〔2005〕319号文件。那么,在实务中碰到类似问题该如何处理呢?


  一种意见认为应恢复征税。


  国税函〔2005〕319号文件规定,考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况,对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,其“财产原值”为资产评估前的价值。有人认为,如今国税函〔2005〕319号文件已被明文废止,即非货币性资产评估增值暂不缴税已无依据,即应恢复征税。

  自2008年3月1日起施行的《国务院关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》第十条规定,个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。

  实质上,B个人股东以原值1000万元、评估价值3000万元的非货币性资产投资行为可视为转让所得2000万元,再将转让所得2000万元用于投资。B个人股东取得的所得,只是表现形式不是现金,但可视为得到了其他经济利益2000万元,即如果非货币性资产没有增值,要占A公司注册资本5000万元的60%的股权,B个人股东尚需再投入2000万元现金。现在的情况是B个人股东不需要增加现金投入,加上非货币性资产增值部分即可达到A公司股权的60%,评估增值投资的2000万元也就相当于B个人股东转让非货币性资产取得的其他形式的经济利益,应及时征税。

  《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2011〕89号)明确规定,个人以股权资产参与上市公司定向增发,即增资,需就增值部分缴纳个人所得税。由此可见,个人资产评估增值对外投资应予以征税。


  另一种意见认为暂时不能征税。


  其理由是:对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得,在投资取得企业股权时,并没有现金流,此时缴税,违反了税收的中性原则,会抑制正常的非货币资产投资行为。只有在投资收回、转让或清算股权时,如有所得,再按规定征收个人所得税,其“财产原值”为资产评估前的价值,此时征税,也不会导致税款的流失。此外,国税函〔2011〕89号文件仅明确了个人以股权资产参与上市公司定向增发,即增资,需就增值部分缴纳个人所得税。其他个人资产评估增值对外投资,是否应予以征税并未正式明确。


  笔者赞同第一种意见。国税函〔2005〕319号文件已被明文废止,即非货币性资产评估增值暂不缴税已无依据,并且根据个人所得税法的规定,理应恢复征税,再按已废止的国税函〔2005〕319号文件进行税务处理,明显是不恰当的。

  当然,恢复即时征税后,也面临着没有现金流,缺乏纳税必要资金的问题,无论是扣缴还是自行申报均有一定困难,但这都不能否定应恢复征税的原则以及在投资收回、转让或清算股权时,如有所得,再按规定征收个人所得税的充分理由。笔者建议,相关部门应考虑到实际情况,下发补充文件,明确对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得应恢复征税,但考虑到缺乏纳税必要资金能力,规定所得可分5年均匀缴纳个人所得税,并明确相应的征管措施。这样会更加合理、合法,既确保国家税收利益,又照顾到纳税人的实际情况,不妨碍非货币性资产评估增值的正常投资行为。

作者:林佩良

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