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彭天玉财税工作室

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彭天玉有丰富的税务代理执业及财务管理经验,十几年税务代理工作中,以热忱、真诚的心做事,几十年的生活培养了专注、耐心、不畏困难、以解决矛盾为乐的工作方法。 近年来本工作室为电力企业、银行业、农村信用联合社、房地产企业、兵团企业、烟草行业、担保、拍卖、典当企业等提供的财税筹划服务,都比较欢迎、比较满意。

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关于“十三五”期间煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的通知财关税〔2016〕45号  

2016-10-10 16:41:23|  分类: 煤炭、水泥行业 |  标签: |举报 |字号 订阅

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财政部 海关总署 国家税务总局
关于“十三五”期间煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的通知
财关税〔2016〕45号
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各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局,新疆生产建设兵团财务局,海关总署广东分署、各直属海关:

  为支持煤层气的勘探开发和煤矿瓦斯治理,经国务院批准,现将“十三五”期间煤层气勘探开发项目进口物资的税收政策通知如下:

  一、自2016年1月1日至2020年12月31日,中联煤层气有限责任公司及其国内外合作者(以下简称中联煤层气公司),在我国境内进行煤层气勘探开发项目,进口国内不能生产或性能不能满足要求,并直接用于勘探开发的设备、仪器、零附件、专用工具(详见本通知所附管理规定所附的《勘探开发煤层气免税进口物资清单》,以下简称《免税物资清单》),免征进口关税和进口环节增值税。

  二、国内其他从事煤层气勘探开发的单位,应在实际申报进口相关物资前按有关规定程序向财政部提出申请,经财政部商海关总署、国家税务总局等有关部门认定后,比照中联煤层气公司享受上述进口税收优惠政策。

  三、符合本通知规定的勘探开发项目项下暂时进口《免税物资清单》所列的物资,准予免征进口关税和进口环节增值税。进口时海关按暂时进口货物办理手续。超出海关规定暂时进口时限仍需继续使用的,经海关审查确认可予延期,在暂时进口(包括延期)期限内准予按本通知规定免征进口关税和进口环节增值税。

  四、符合本通知规定的勘探开发项目项下租赁进口《免税物资清单》所列的物资准予免征进口关税和进口环节增值税,租赁进口《免税物资清单》以外的物资应按有关规定照章征税。

  五、本通知规定的勘探开发项目进口物资免征进口税收的具体管理规定详见附件。

 

   附件:关于煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的管理规定

      勘探开发煤层气免税进口物资清单

财政部 海关总署 国家税务总局

2016年9月28日









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赵国庆融资租赁税务专辑001

2016-01-11 赵国庆 中国财税浪子

我们终于在逐步回归售后回租业务的税收本质-90号公告对融资租赁行业的重大影响


2012年开始于上海的“营改增”改革至今已有3个年头。可以讲,增值税的税制改革难度原比其他税种来的大。增值税是一个链条抵扣的税种,如果我们的增值税制度改革只着眼于一个行业,看一个行业的税负变化,忽视增值税链条抵扣的特点,改革后的问题就会立刻暴露出来。国际货运代理的营改增是一个案例,融资租赁业的营改增又是另一个案例。

在融资租赁业务中,售后回租业务本质上就是以设备价值为基础的贷款业务,但是我们自2012年就将其纳入到营改增范畴了。所以,我一直在讲,我们金融保险业实际已经有一个行业营改增了,就是融资租赁,特别是融资租赁行业中的售后回租业务。其实,考虑到金融保险业营改增的复杂性,我们完全可以以售后回租业务营改增的实际运行情况来评估金融保险业营改增的政策效应,同时考虑金融保险业营改增的技术细节。很高兴的看到,国家税务总局公告2015年第90号终于将售后回租业务的增值税政策纳入正轨,更为惊喜的是,90号公告的第四条还为今后金融保险业资产证券化业务明确了一个政策方向。


财税【2013】106号文规定:

经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供有形动产融资性售后回租服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的有形动产价款本金,以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

试点纳税人提供融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。

融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金,以承租方开具的发票为合法有效凭证。

因此,总结来看,106号文要求融资租赁公司在开展售后回租业务中计算增值税销售额时,必须取得承租方开具的增值税普通发票。

我们以一个案例来看一下。某承租企业有一项旧设备,初始购买价格是200万(不含增值税),现准备用这项设备向融资租赁公司做售后回租。融资租赁公司评估后认为该项设备可以贷款150万。因此,融资租赁公司和承租方签订一个150万的设备销售合同,同时签订一个融资租赁合同,约定利率8%,期限24个月,每期租金相等。这个实际上就是一个150万,2年期,8%年利率,等额本息的贷款。融资租赁公司每期收款明细如下:


该融资租赁公司每期收客户租金67840.94元。而且,融资租赁公司租金收取系统会计算出有多少收取的是本金,有多少收取的是利息。最后偿还本金部分24期的合计数是150万,利息的合计数是12.81万元。因此,从这个表我们可以看出,售后回租业务本质上就是一个贷款业务,融资租赁公司完全可以知道每期租金中的利息是多少,本金是多少,本金部分根本就无任何开发票的必要。就好比企业向银行贷款100万,难道企业还要给银行开发票,银行后期本金部分需要凭客户发票才能从销售额扣除吗?当然,实践中,融资租赁公司可能采取的等额本金或其他的加速本金收取的租金收取模式。但不管哪种方式,融资租赁公司一笔售后回租业务,收了客户多少本金,剩余多少本金未收这个是完全清楚的。因为,剩余本金收收取客户下一期利息的计算依据。

最近碰到一个案例,一家从事售后回租业务的公司,就是因为无法取得承租方开具的增值税普通发票(有些是客户无法开,有些是当地税务局根本就不给开,比如医院、学校等),税务机关要求该企业就这部分无合法有效凭证部分补交17%的增值税,企业一下要补交1000多万增值税。政策的不合理性导致企业苦不堪言。

好在国家税务总局公告2015年第90号公告如及时雨,解决了这一困扰售后回租业务的增值税开票难题:

纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金,为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金。

90号公告回租业务扣除的本金,就是书面合同约定的当期应当收取的本金,不再强调本金必须要开发票。为了能更好的契合90号公告的规定,融资租赁公司签订售后回租合同时,最好在合同后面加一个附件就是预期租金收取明细表,标明每期租金金额,利息金额,偿还本金金额,剩余本金金额。这样,融资租赁公司开展回租业务时,就直接以利息金额向客户开具增值税发票。如果租金收取方式调整,也要及时出具调整后的租金手续明细,明确当期本金收取金额、剩余本金金额,当期利息金额。

终于,我们的90号文还了售后回租业务税收的经济本质了,即这就是一个贷款业务。所以,实际上我们的金融保险业已经营改增了。但是,这里我们又看到,融资租赁增值税的税率是17%,但贷款业务的营业税税率是5%,即使后期营改增后,金融保险业增值税税率预计在6%。所以,我们又何必把售后回租增值税税率订在17%,又搞一个增值税实际税负超3%的即征即退呢?根据财税【2013】106号文,融资租赁增值税税负超3%即征即退的政策执行到2015年12月31日就截止了。另一方面,目前售后回租业务中,下游如果是增值税一般纳税人,利息的增值税进项税是可以抵扣。但后期金融保险业营改增后,利息能否抵扣进项税还存在不确定性。因此,随着2016年金融保险业的营改增,融资租赁行业将面临再次的增值税重大政策调整。

另外,90号公告第四条规定:提供有形动产融资租赁服务的纳税人,以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构,不改变其与承租方之间的融资租赁关系,应继续按照现行规定缴纳增值税,并向承租方开具发票。

这也是非常重要的一个规定。首先,90号公告明确了保理业务,本质是融资租赁公司向银行进行融资的行为,融资租赁公司与承租方之间的融资租赁服务关系并未解除,应当继续按照现行规定缴纳增值税。因此,我们可以判断,不管是你买断还是非买断,都不改变融资租赁公司和承租人的服务关系,融资租赁公司应继续给承租人开票。这个原则实际为后期金融资产的资产证券化明确了流转税的方向。此时,我们如何处理好会计的出表和税收上的不出表之间的关系,这个以后再进一步探讨。但是,90号公告的原则实际和财税【2006】5号对信贷资产证券化的营业税原则已经发生的很大的变更。第二个问题其实也很关键,既然90号公告明确的融资租赁公司开展保理业务本质是融资行为,此时,保理公司(银行)需要向融资租赁公司开利息发票,这个利息发票融资租赁公司能否从销售额中扣除呢。从政策规定上是可以的,不过这个又会导致其他有意思的问题出现,后期政策估计又会有调整。我们看到深圳前海国税已经注意到这个问题了,不过处理方式可能存在值得商榷之处。总之,融资租赁公司的增值税故事还远远没有完,后期肯定还会面临增值税政策的变更,从而对其商业模式,业务开展方式都有重大影响。


赵国庆融资租赁税务专辑002

2016-01-11 赵国庆 中国财税浪子

回租业务本金需要开增值税普票的四大认识误区

很多人一直认为,对于融资性售后回租业务中,承租方将设备销售给融资租赁公司时,应该需要给融资租赁公司开具增值税普通发票。实际上,这是在没有理清售后回租业务的税收本质下的误区。这一误区不仅无谓增加纳税人和基层税务机关的征管成本,而且在实践中本金开票无论是融资租赁公司还是承租人而言都没有任何实际意义。

我们来看一下,财税【2013】106号文对融资性售后回租业务的增值税销售额和开票的规定:

中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供有形动产融资性售后回租服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的有形动产价款本金,以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

试点纳税人提供融资性售后回租服务,向承租方收取的有形动产价款本金,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。

融资性售后回租服务中向承租方收取的有形动产价款本金,以承租方开具的发票为合法有效凭证。


误区一:直租要就收取租金全额开票,回租也应该就收取的租金全额开票

这是一个我们很多人根深蒂固的误区,认为既然融资租赁业务中,直租业务融资租赁公司需要就向客户收取的全部租金向客户开票,因此回租业务融资租赁公司也需要向客户就收取的全部租金全额开票。

在直租业务中,由于设备是融资租赁公司购买的,直租业务中其实融资租赁公司产生了两个经济行为,一个是向客户的销售行为,一个是向客户的融资行为。销售行为对应的是直租业务中租金的本金部分,而融资行为体现在租金业务的利息部分。

那回到回租业务,和直租业务不同,回租业务本质就是一个融资业务,根本不包含设备的销售行为。国家税务总局2010年13号公告规定:根据现行增值税和营业税有关规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围,不征收增值税和营业税。这说明我们对于回租业务中,承租方向融资租赁公司的设备销售行为,我们在增值税上根本就不认定为是销售行为,不征收增值税。既然这一道我们认定增值税销售行为不存在,那下一道融资租赁公司向承租方设备的销售行为也就不存在。

有人可能说,我向客户收了100万(其中本金90万,利息10万),当然要向客户开100万发票啦,怎么能向客户仅开10万发票呢。既然106号文自己都已经把回租业务中,融资租赁公司向客户收取的租金分为本金和利息了。也就是说财政部和国家税务总局实际已经承认了回租业务就是一个贷款业务(因为在直租业务中106号文可没有本金表述),不包含销售行为了,那有何必要就本金部分开票呢?因为本金部分并不是你给客户提供服务收取的价款,而是承租人归还欠融资租赁公司的债务。现实中,哪有人还债需要开发票的。因此现在106号文对回租业务增值税开票的处理形成了这么一个奇怪的东西,A客户借给B客户100万,B收到100万的借款首先要给A客户开100万的普票。然后A客户再向B客户收这100万借款部分,再向B客户分期开100万普票。

正是因为回租业务和直租业务在本质上的不同,直租业务中包含销售和融资两种行为,而回租业务中只包含融资这一种行为,因此,对于回租业务而言,无论是承租方向客户销售设备还是融资租赁公司向客户收取本金都不存在开具发票的问题。

误区二:本金不开票承租方企业所得税时无法扣除成本

这是很多人存在的第二大误区。认为既然承租人付了100万租金(本金90万,利息10万),那融资租赁公司只给承租人开具10万租金票,承租人90万的支付部分如何取得凭证做账,如何在企业所得税税前扣除。

这里,我们来看一下售后回租业务的会计处理:

售后租回交易形成融资租赁:卖方(承租人)出售资产时,不确认收益。未实现售后租回损益=售价-资产账面价值。未实现售后租回损益的分摊:按该项租赁资产的折旧进度进行分摊,即按与该项租赁资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊,调整各期的折旧费用。

具体案例分析:

2011年12月31日,甲公司将一台办公设备以公允价值130万元的价格出售给乙租赁公司,该设备出售前账面原值150万元,已提折旧30万元(该设备预计使用寿命为5年,残值为0,采用直线法计提折旧)。同时合同规定,甲公司自2012年1月1日将设备租回,租期4年,每年末支付租金40万元,期满该设备所有权归甲公司。

1.2011年12月31日,向乙公司出售该设备:

借:固定资产清理1200000

累计折旧 300000

贷:固定资产 1500000。

2.收到设备款时:

借:银行存款 1300000

贷:固定资产清理  1200000

递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁) 100000

3.2012年1月1日,向乙公司租回该设备,以租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值较低者作为资产入账价值(最低租赁付款额现值=400000×PVA8%,4=400000×3.3121=1324840元>1300000元)。

借:固定资产——融资租入固定资产 1300000

未确认融资费用300000

贷:长期应付款——应付融资租赁款 1600000。

4.2012年~2015年,每年每月末按直线法分摊未实现售后租回损益(4年内每月应摊销未实现售后租回损益金额为100000÷4÷12=2083.33)。

借:递延收益——未实现售后回租损益(融资租赁) 2083.33

贷:管理费用 2083.33。

5.2012年~2015年,每年每月末按直线法计算折旧(1300000÷4÷12=27083.33)

借:管理费用 27083.33

贷:累计折旧27083.33。

6.2012年~2015年,每年年末支付租金。

借:长期应付款——应付融资租赁款 400000

贷:银行存款 400000。

7.2012年末按照融资费用分摊率8.86%摊销未确认融资费用115180元:

借:财务费用 115180

贷:未确认融资费用 115180

8.期满该设备所有权归甲公司。

借:固定资产——自有固定资产 1300000

贷:固定资产——融资租入固定资产 1300000

实际上,对于上述这个回租业务,我们从经济实质上来看,就是融资租赁公司给甲公司提供了一笔130万元,4年期的贷款,等额还本付息,每年本息合计40万。换句话说,4年贷款,还本130万,支付利息30万。

因此,承租方“长期应付款——应付融资租赁款1600000”反应的是未来其需要还本付息的总金额。而“借:长期应付款——应付融资租赁款 400000 贷:银行存款400000”,这笔分录反映的企业当期还款还本付息情况,这个企业所得税税前扣除没有任何关系。同时,这笔分录在会计上的做账依据根本和发票没有关系,而是按照承租方当期实际向融资租赁公司归还的金额,直接凭银行转账凭据做账,绝不是用发票做凭证(因为如果存在未足额归还本息的情况下,回租合同一般会默认先归还欠息,后归还本金。这从而又会对后期利息收取金额产生影响)。而对应支付的利息是反映在另外一笔会计分录,即“借:财务费用115180 贷:未确认融资费用 115180”,这才是核算的归还利息的金额。这笔分录涉及到承租方企业所得税利息税前扣除的问题。而对应这笔会计分录,承租方取得了融资租赁公司按照106号文给其开具的增值税发票做账了(如果承租方是一般纳税人是专票,非一般纳税人是普票)同时,后期如果承租人违约为足额归还本金或利息,对应的逾期利息和罚息,融资租赁公司也要开票给承租人,承租人凭其开具的增值税发票做账。通过会计分录的演示,我们也发现了,在回租部分中,本金部分开票对于承租方在会计核算和企业所得税税前扣除上都没有任何意义。就好比企业向银行借款,你归还银行本金和利息,干嘛要就本金部分取得发票做账呢。

误区三:本金只有开票才能加强税务管理

这又是典型的以票控税思维的误区。的确在增值税上,以票控税是一个重要的手段,但不是所有地方都简单的复制以票控税思维。首先,在回租业务中,融资租赁公司和承租方签订的回租合同中,肯定会标明设备销售的价款,同时也会说明这个价款就是作为贷款本金的金额,约定贷款时间和贷款利率以及贷款偿还方式。因此,这个本金的金额是多少,在合同中约定了非常清楚,根本不需要在销售环节开具增值税普通发票来管理。其次,国家税务总局2010年13号公告规定:根据现行增值税和营业税有关规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围,不征收增值税和营业税。因此,部分税务机关坚持回租业务中的销售行为不征收增值税,就根本不属于增值税应税范围不应该开票。第三,这个销售环节开具的增值税普通发票是免税的,同时,融资租赁公司后期给客户开具的收取本金的发票本质上也是免税的(通过差额征税实现)。我们上面就已经分析了,实际上在回租业务中,融资租赁公司回租业务中就向客户收取本金部分开具增值税发票既无任何必要,也违法《发票管理办法》的精神。既然后一道收取本金的发票开具无任何意义,则前一道销售合同的本金发票开具也就更无意义。既然无意义,你这儿让什么医院、学校、农村合作社、企业甚至个人做回租业务去免税开增值税普通发票,这些纳税人先到基层税务机关一下开几百万的增值税免税发票,一是基层税务机关怕担责任不敢开,二是你开了后面就要后续管理,后面融资租赁公司的本金收回不征税开票如何和原来开票一一对应,请注意这里差额征税是要一一对应的。即融资租赁公司取得一堆本金发票后,后面融资租赁公司分期把本金通过普通发票不征税开回时,不是和他取得的一堆本金发票对应。比如某融资租赁公司取得1000万本金发票(实际这个是其贷款额),你让他向某承租人开50万本金票(对应收回贷款额),这个不是和他1000万本金票对应,而是和这笔回租合同对应的本金发票来对应。也就是说这里的差额征税是按每笔合同来的。而且,这个本金本来就不是你增值税的计税依据。你就是对融资租赁公司回租业务取得的利息征收增值税。前面我们也分析了,本金发票对于融资租赁公司和承租人无论在会计和企业所得税上都没有意义。本来每份回租合同,根据合同本身看本金是多少,利息是多少就是清晰的,难道你开一道本金票就比合同更管用,加强管理了?细致分析来看,回租业务,本金开票不是降低税收管理风险,无意义的开票反而是加大基层税务机关增值税管理风险和企业所得税风险。回租业务中,增值税中利息的计税依据不是通过发票管理,而是通过你合同约定和本金的收取来管理的。这一点国家税务总局公告2015年第90号也承认了:纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金,为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金。为什么这么约定呢,因为本金的收取多少直接影响下期利息的计提,从而影响增值税计税基础,这个根本就不是通过本金开票来管理的。举一个例子:


在这个回租业务中,偿还本息金额就是融资租赁公司应该收取的租金总额。我们以第3期为例,如果客户正常归还了67840.94元,则下一期计提利息的增值税计税基础(剩余本金)是1325317.80元。如果客户没有全额支付本息,比如只支付了50000元,一般会默认先偿还利息,后偿还本金,即先支付了9226.22的利息,43773.78元属于偿还本金。则剩余本金就变为1340158.74元。下一期的利息就按照这个剩余本金计算。如果客户当期只归还了8000元,连利息都没有还足,则未归还的利息也会作为下一期计提利息的依据。因此,90号公告实际已经是承认了回租业务是贷款行为的本质了,而且也说明了本金的扣除是凭合同约定,合同没约定按实际收取,扣除体系都已经脱离发票了,又为什么要开发票呢?如果销售环节要开发票,那税务局就必须要做到前道销售环节的销售发票和后道出租环节的本金收取必须一一对应。如果存在部分回租合同逾期或坏账,那部分前道本金发票在后道回租环节就无法全部开回承租人,这样就会在租赁公司这边形成有抵扣不完的金额。如果你做不到前道销售合同本金票和后道回租环节本金票的一一对应,部分不规范的融资租赁公司再把所有项目混在一起乱扣,那差额征税就彻底乱套。所以,本金开票哪是加强增值税管理,反而加大了增值税管理风险。销售环节本金不开票,根据回租合同中约定的金额为基础确定贷款金额,后期回租环节租赁公司就以利息开票,税务机关只需要盯住租赁公司利息计算的正确性(本金的收取影响的就是利息的计算,且利息才是增值税的计税依据)并以此管理增值税不是清清楚楚吗。没有了前一道销售环节的免税本金开票,也就没有了后一道回租环节收取本金的免税开票(且这个开票还毫无意义),这样的税收管理风险不更小吗!

误区四:承租人永远也不能向融资租赁公司开具增值税专票

这个误区实际是106号文的不合理处理导致的认识误区。实际上,我们上面分析了,在回租业务中,承租人在销售合同中根本就不需要向融资公司开具增值税发票。但是,并不意味着承租人永远不需要向融资租赁公司开具增值税专票。因为,在回租合同附属的销售合同实际导致了设备法律所有权和经济所有权的分离。而当承租方不能偿还租金时,融资租赁公司完全可以将设备收回对外销售抵债。此时,融资租赁公司销售设备,只有销项税,哪有进项税呢?此时,实际上承租方就需要给融资租赁公司开票来实现增值税抵扣链条的完整。即承租方无法偿还债务融资租赁公司收回设备时,承租方应该按照设备抵债金额给承租方开具增值税发票,此时融资租赁公司取得进项税,抵扣链条完整。这里问题在于,承租人有一般纳税人和小规模纳税人,如果一般纳税人违约,承租人开专票给融资租赁公司,融资租赁公司销售设备按17%缴纳增值税没有问题。而如果是小规模纳税人呢,只能按3%减按2%征收开普票,或根据国家税务总局公告2015年第90号规定:纳税人销售自己使用过的固定资产,适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的,可以放弃减税,按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税,并可以开具增值税专用发票。那此时,融资租赁公司对这部分设备销售是按17%交税还是按3%交税呢,这个问题至今为止没有任何明确。实际上,这个问题后期金融保险业营改增一样会遇到。

融资租赁业务从2012年改革至今已经经历了3次重大的政策调整,无论是基层税务机关和纳税人都感到无比困惑。后期金融保险业也会营改增,考虑到整个金融业影响国计民生,改革影响效应很大。既然融资性售后回租业务本质和贷款业务一样,且已经营改增,我们应该完全可以以这个行业为样本,分析金融保险业营改增的政策效应,制定切实可行的增值税管理方法,探索融资租赁业务资产证券化各种模式中的增值税问题,从而为后期金融保险业的营改增积累宝贵经验。


赵国庆融资租赁税务专辑003

2016-01-11 赵国庆 中国财税浪子

回租业务利息绝不能用本金扣除差额征收增值税


很多人认为,90号公告中“纳税人提供有形动产融资性售后回租服务,计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金,为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的,为当期实际收取的本金”的规定只是针对租赁公司一次性扣除全部本金行为导致长期留抵而作出政策调整。持有这种观点的人还不在少数。说实话,如果持有这种理解方式并进行增值税实际操作,则存在非常重大的增值税管理风险。

为了便于理解,我们可以通过上面一张图来看,根据现行106号文的规定,在回租业务中,承租人向融资租赁公司开本金票。后期,融资租赁公司再在融资租赁环节向承租人开票,这里的票分为两部分:

1、 本金发票(绿色标注),只能是普票

2、 利息发票(红字标注),视承租人性质开专票或普票

由于我们在回租业务中引入了营业税差额征税的做法。那在融资租赁总公司中,会形成两个可差额征税扣除的抵扣池:

1、 本金金额(绿色标注部分),由承租人向融资租赁公司开本金票形成的

2、 利息支出(橙色标注部分),由融资租赁公司对外融资支付利息形成的

实际上,如果本金要开票,在实践中是要形成一一对应的关系的。比如,A向融资租赁公司通过回租业务融资100万,A当初向融资租赁公司开100万的本金票,融资租赁公司在回租环节还要向A开100万的本金票做对应的。也就是说,如果本金开票,他的差额扣除的对应关系一定是,回租环节分期开具的本金发票一定是要按每笔合同对应到原来的本金发票来扣的。就好比图中A的100万本金票对应A回租环节100万本金票,B500万本金票对应B回租环节500万本金票。C1000万本金票对应C回租环节1000万本金票。

有的人说,你这种观点是不正确的,我们增值税制度不是这么设计的,我们就是按回租环节,融资租赁公司当期开具的增值税本金利息发票的全额(这一块对应的就是当期销售额),先减去融资租赁公司本金抵扣资源池中的本金金额和利息金额,如果抵扣完了又销售额才交增值税,没有就不交。因此,如果回租业务中,融资租赁公司有一大堆本金发票金额,则出现大额留抵金额,从而长期不缴纳增值税。

说实话,最怕就是上面这种观点,这会导致重大增值税管理风险。请注意:无论出现什么情况,回租环节的利息金额是绝对不能用本金池中的金额去抵扣的,这既不符合增值税原理,而且会出现重大的增值税管理风险。

因为你本金资源池中的本金发票金额是免税开过来的,而在回租环节我增值税要征的就是利息金额,如果你把利息用免税本金去差额扣除了,那会出现非常大的增值税管理漏洞。有人可能会说这个也没有问题啊,我反正是以你融资租赁公司在回租环节开出去的本金票利息票全额征收增值税,如果利息扣除了本金,则本金部分没有票抵扣则要缴纳增值税。这就是我们看到现实中有税务机关认为融资租赁公司回租业务没有本金票需要按17%缴纳增值税的原因。

但是,这种增值税管理方式是有很大问题的。特别是当融资租赁公司部分项目存在坏账的情况下,这种问题就暴露出来的。比如,上图中,C公司做了一笔1000万的售后回租业务,C公司开具了1000万本金发票给融资租赁公司。但是由于C公司破产,导致这笔融资租赁业务出现了坏账。这里,我们假设,C给融资租赁公司开具了1000万本金票,但融资租赁公司只给C开具了100万本金票和20万利息票,剩余本金坏账永远收不回来了。如果按照上面的增值税管理模式,则融资租赁公司本金抵扣池中就因为C这笔业务就有900万的本金留抵金额。如果这900万本金可以用来抵扣利息支出,则融资租赁公司就有900万的其他项目的利息不要缴纳增值税了。如果税务机关要避免这种情况出现,你又要规定出现坏账甚至逾期,抵扣本金池金额要转出。这个管理的难度何其之大!

而且如果你认为利息可以用本金抵扣,那不法融资租赁公司可以虚构回租业务,既找一家公司虚构一笔1000万的回租业务,免税开具1000万的本金发票,后期也不向这家公司收本金和利息。这个1000万就可以用来抵扣其他项目的利息。

因此,这个错误的观点必须被纠正,即在回租业务中,利息金额只能抵扣融资租赁公司利息支出(橙色部分金额)差额征税,利息金额绝对不能用融资租赁公司本金金额(绿色部分金额)抵扣去差额征税。

90号公告只是说了本金的扣除不是一次性扣,只是扣合同约定收取的或者实际收取的(有逾期或提前还款情况),但90号公告暗含了一个意思没有直接表达出来,就是你当期销售额中,按照合同约定或实际收取的本金从销售额中扣除后,利息绝对不能再用免税本金扣除,只能在扣除利息支出后差额征税。同时,90号公告说了扣除的本金是按合同约定或当期实际收取的,那实际暗含了另一个意思,就是在回租环节本金的扣除不是一揽子扣除的,是要和原来的合同一一对应,按照每一笔合同的约定来扣除的。即A对应A,B对应B,C对应C。A回租环节本金票不能用C的本金扣除。既然本金的开票我们后期都是和合同对应或按照实际合同收取的金额对应扣除了,在销售环节本金开票又有什么意义呢。如果开票了,就要做到前一道和后一道发票一一对应,增值税管理的压力和风险岂不很大。

所以,所谓90号公告只是针对租赁公司一次性扣除全部本金行为导致长期留抵而作出政策调整的看法是不正确的。(单纯就融资租赁公司回租业务而言,根本不应该出现本金扣除长期留抵不交增值税的情况。因为利息根本就不能用本金扣,只能用利息支出扣。一般利息支出也是均匀发生的,所以回租环节一般不会出现差额征税而长期留抵不交税的情况。除非融资租赁公司直租回租一起做,直租部分有设备增值税金额会出现增值税进项税留抵)。税务机关应该要对融资租赁公司回租业务中利息用本金扣除而没有交税的情况及时进行增值税检查,防范增值税管理的风险。


赵国庆融资租赁税务专辑004

2016-01-11 中国财税浪子

为什么直租业务的增值税处理要不同于分期收款销售商品

对于融资租赁中的直租业务,我们财税【2013】106号文给予增值税征收政策是融资租赁公司按照向客户分期收取的租金开具增值税发票,按照17%的税率缴纳增值税。同时,对于融资租赁公司实施过渡政策,即到2015年12月31日前,融资租赁公司享受增值税实际税负超3%即征即退。但是,很多人心中一直有一个困惑,实际上这个困惑在2012年上海试点营改增时就存在,融资租赁公司直租业务和正常的增值税纳税人分期收款销售商品不是一回事吗。分期收款销售商品,也是纳税人分期向客户收取销售款最终将产品卖给客户(这里相似不包含法律实质,更多是经济实质)。为什么分期收款销售商品就是按17%征收增值税,也没有什么即征即退,为什么融资租赁的直租业务就不能和分期收款销售商品一样执行政策呢?这个问题,在国家税务总局当时请OECD增值税改革援助培训项目中也有谈论,即Financelease(融资租赁)VS Instalment sales (分期付款销售)在增值税政策上究竟有什么区别。

其实,这个问题的本质上和各个国家增值税具体制度相关。大家虽然都叫增值税,基本原理相似,但税制内部具体结构和内容不一样。比如,如果你这个国家融资业务也是征收增值税且税率和销售都是一样的,不存在多样税率,增值税的税制中性不因多税率而受到影响,其实很多增值税改革中的问题就不会出现。第二个就是,在存在多税率和行业增值税制度差别的情况下,这个国家的增值税制度设计中就有一个行业归属界定的问题。因为,如果实质是处在相同行业竞争中的不同纳税人适用增值税的不同税率,会导致不公平竞争问题从而产生问题。为什么分期收款销售商品的纳税人也提供了融资行为,却可以承受融资利息按17%交税。而融资租赁公司也是销售商品提供融资业务,为什么他就不能承受这个17%的税率而要即征即退,本质上就要从这个角度去思考。

虽然直租业务和分期收款销售商品的表现形式类似,但由于各自的经济结构、利润来源导致的各自所处的行业存在差异。在分期收款销售商品业务中,企业提供分期收款方式收取的利润只是辅助性的,大额的利润还是来自于销售商品的利润,因此,分期收款销售商品的纳税人主要归属在制造业、批发零售业这些适用17%的增值税纳税人中,和这些行业纳税人处在同一行业竞争。鉴于其大部分利润都是来源是产品制造和销售,适用的是17%的税率,融资行为只是辅助性的。纳税人不是靠融资赚钱,反而是通过融资方式来促进货物销售从而实现更多利润,因此在分期收款销售商品中,利息并入销售中一并按17%征收增值税可以被纳税人承受。同时,我们也可以看到,如果这种商品的销售需要提供融资业务的金额较大,即融资利息不再是辅助性的而是普遍性的,此时他们一定会把销售和融资业务进行剥离的。典型的如在汽车销售领域,在汽车销售中,4S点或厂家给客户购买汽车的融资不是通过分期收款,而是通过独立的汽车金融公司和银行提供汽车贷款来赚取融资利润的。这样,这部分利润就避免混在汽车销售价格中按17%的税率征收增值税,从而按金融保险业征税。还有比如在大型设备制造领域,比如中联重科、三一重工、柳工机械等既销售产品,也有自己的融资租赁公司。

而在融资租赁的直租业务中,融资租赁公司在销售部分收取的价款(本金部分)就是按购买设备的价格收取的,即融资租赁公司直租业务中销售部分是不赚取利润的,利润主要来自于赚取融资部分的利息差。也就是说,直租业务的利润主要来自于融资行为,而非销售行为。这个正好和分期收款销售商品业务相反。同时,融资租赁公司就和其名字一样,他本身就是提供融资业务的,且融资租赁公司直租业务中销售行为和融资行为是融合在一起无法拆分的。所以,本质上讲,融资租赁公司是和提供融资业务的金融机构在一个行业进行竞争的,而非和一般的制造业或批发零售业竞争。问题的关键道不是说融资租赁公司不可以承受17%的税率。如果你金融保险业也一样征收17%的税率,那融资租赁公司一样可以承受。关键是你金融保险业现在只征收5%的营业税,即使营改增后估计税率也在6%。那同行业竞争,一个6%,一个17%,自然是融资租赁公司无法承受的。这个就是我们说的,如果你这个国家的增值税制度中税率有差异,且还存在行业增值税制度差异,你就必须要对某类经济行为进行行业界定,否则税率差异导致的不公平竞争会使这类经济行为无法在市场竞争中生存,这是我们后期“营改增”中必须要关注的问题。

对于融资租赁中,直租业务的增值税处理无非是两个办法:

1、统一法,即比照分期收款销售货物一样,将融资行为融入销售行为一并开票交税;

2、分离法:将直租业务中的销售行为和融资行为分离出来,销售行为对应的本金部分单独开具17%的发票,从而实现上游增值税进项税顺利向下游传递抵扣。剩余利息部分单独按金融保险业开票征收增值税。

个人观点,分离法才是处理直租业务增值税更合理方法,目前韩国的融资租赁中直租业务增值税处理就是采用的这种做法。因此,在后期金融保险业营改增后,更加合理的方式可能是把直租业务中的销售行为和融资行为通过增值税开票规则进行分离,取消增值税即征即退政策,变为本金对应的货物销售部分开具增值税专票,按17%交税,抵扣其购进设备17%的进项税,来实现上游增值税进项税向下游传递。利息部分单独开票执行金融保险业的增值税政策,这样对征纳双方都是好事,也避免很多不合理套利行为,方便增值税监管。


【“营改增”案例】融资租赁收入不能人为改变性质


2015-12-22 每日税讯


伴随租金收取的2142万元手续费,本应作为价外费用并入企业主营业务收入,按17%税率申报缴纳增值税,却被计入“咨询费”收入项目,按6%税率申报缴纳了增值税。


在融资租赁业被纳入部分现代服务业“营改增”试点一年多之后,青岛市国税局稽查局今年初根据上级工作部署,经筛选将青岛CF融资租赁有限公司(以下简称CF公司)列为调研式检查对象,发现企业存在混淆收入性质,人为将高税率收入作低税率收入处理的问题。


锁定一家税负偏低的上规模企业


青岛市有41家融资租赁企业,由于检查人员和检查时间有限,青岛市国税局稽查局在对相关企业全面分析后,将经营规模较大、经营项目较多、增值税税负率较低的CF公司选为重点检查对象。


征管资料显示,CF公司2013年10月31日成立,注册资本5亿元人民币,经商务部批准专业从事国内外融资租赁业务,主要业务包括融资租赁、经营性租赁、向国内外购买租赁资产、租赁财产的残值处理以及维修。


在其开展的融资租赁业务中,主要营业收入为融资租赁项目租金收入和手续费收入。该公司2014年实现主营业务收入7368万元,其中租金收入5231万元,占总收入的71%,手续费营业收入2137万元,账面利润768万元;2014年缴纳企业所得税160万元,缴纳增值税57.8万元,增值税税负率0.78%.截至2015年8月,尚有增值税留抵税额341万元。


弄清融资租赁业的适用税收政策


由于融资租赁业务原属于营业税征税对象,在2013年8月1日后融资租赁业中的“有形动产租赁服务”才被纳入“营改增”范畴,国税机关稽查人员对这个行业缺乏了解。为保证检查效果,检查组将掌握融资租赁行业知识和适用税收政策作为首要任务。


经过学习,检查组弄清融资租赁业务的主要特征和适用税收政策如下:


融资租赁,指出租方出资购买租赁物件租给承租人使用,承租人分期向出租人支付租金,租期届满租金支付完毕后,租赁物件所有权转归承租人所有。经营性租赁,指出租方将自己经营的租赁资产反复出租给不同承租人使用,租赁物件的所有权一直归出租人所有。


融资租赁业务分类,根据融资租赁项目标的取得方式不同,可分为直租与回租;根据标的物不同,分为有形动产租赁与不动产租赁。


根据《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)规定,有形动产租赁由营业税改征增值税,不动产租赁仍属营业税征税范围。有形动产租赁,包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。前者指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动,即出租人根据承租人所要求的规格、型号等条件购入有形动产租赁给承租人,合同期内设备所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按照残值购入有形动产,以拥有其所有权。后者指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。


从增值税适用税率看,根据财税〔2013〕106号文件规定,对于有形动产租赁项目,手续费收入作为价外费用,与利息收入一并适用17%增值税率,咨询收入适用6%增值税税率;对于不动产租赁项目,手续费收入作为价外费用,与利息收入一并适用5%营业税税率。


从应税销售额方面看,财税〔2013〕106号文件规定,经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人,提供有形动产融资性售后回租服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除向承租方收取的有形动产价款本金,以及对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额为销售额。经批准从事融资租赁业务的纳税人,提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务,以收取的全部价款和价外费用,扣除支付的借款利息、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。


比对行业税负确定两个检查方向


结合相关信息,检查组分析CF公司的税务登记和日常申报纳税情况,发现该公司开展的融资租赁业务包括直租、售后回租两种,2014年成本合计6479万元。其中,为承租方购买设备成本为5118万元,占其当年总营业成本的79%;管理费用、销售费用、财务费用等合计1361万元。从其进项税额构成情况看,主要是为承租方购买设备、机器等支付的进项,占其全年进项税额的99%,其余1%为该公司车辆耗用汽油费进项税额。


CF公司是否存在涉税问题?检查组先横向进行了税负比较,即比较同行业中不同企业的增值税税负,通过比较发现CF公司的增值税税负偏低。


针对此问题,检查组确定了两个工作重点:一是排查CF公司是否依法申报缴纳增值税,以及项税额是否依法抵扣;二是根据CF公司存在多种业务收入以及适用多个增值税税率的特点,检查其有无错误适用税率的问题。


实地检查发现企业适用税率有错


按照预案,检查组首先检查CF公司的增值税纳税申报和进项税额抵扣情况,未发现问题。


随后检查组将重点放在对CF公司业务收入的分类上,发现其业务收入中“咨询费”收入较大,相关“咨询费”收入按照6%税率申报缴纳了增值税。


抽查相关收入对应的租赁合同,检查人员发现CF公司在向承租人收取租赁费的同时,以租赁费收入的一定比例另收取手续费,并将该笔手续费计入“咨询费”收入项目。


经过调查,检查组得知,CF公司在向承租人收取这些租赁费外款项时,并没有提供特定的咨询业务。于是,稽查人员告知CF公司财务人员:“依据现行税收政策,此类手续费收入应作为价外费用并入你们公司的主营业务收入,按照17%税率申报缴纳增值税。”


对此,CF公司方面并不认可,理由是:已经生效的融资租赁合同上写明,此笔费用就是咨询费,而按照财税〔2013〕106号文件规定,咨询费适用税率就是6%,企业按6%税率申报缴纳增值税没有问题。


针对企业的说法,稽查人员翻开增值税暂行条例向企业说明,此笔收费与企业向承租人收取的租赁费属于同一笔业务收入的不同款项,两项收费密切相关,增值税暂行条例第六条第一款所称“价外费用”即是对此笔收费的税务处理界定。


经过进一步沟通,CF公司终于理解了稽查人员的说法,并及时按照税务处理意见,对其相关错用税率收入2142万元,扣除已按照6%税率缴纳的增值税税款,调增增值税销项税额215万元。


作者/青岛市国税局稽查局


案例点评

适用税率是融资租赁业税收管理的重点


青岛市国税局稽查局局长 于波


通过此次检查,我们建议从以下方面完善融资租赁业的税收管理。


降低融资租赁业务的适用税率。在融资租赁行业的成本构成中,利息费用占较大比重。对于融资租赁公司而言,目前借款利息支出实行的是“扣额法”,可以在全部价款中扣除,直接抵减17%的销项税额。考虑到金融业“营改增”后,贷款利息有可能适用6%税率,届时融资租赁行业对利息支出将实行“扣税法”,即按照取得增值税专用发票载明的进项税(6%税率)抵扣,融资租赁公司的增值税税负会明显提高,可能会影响该行业的长远发展。因此,建议在金融业“营改增”实施后,降低融资租赁业务适用增值税税率。


强化融资租赁行业税收征管措施。针对融资租赁企业的业务特点和本次检查反映出的问题,为有利于“营改增”后的税收管理,建议国家税务总局研究出台融资租赁行业税收征管及发票使用细则,规范融资租赁业的税收征管。


明确相关税收政策。当前企业的融资渠道日趋多元化,利息支出的表现形式多种多样,那么,可在销售额中扣除的借款利息支出,是否包括企业间拆借、企业债、互联网金融、集团统借统还、资产证券化等的利息支出?这些利息支出的扣除凭证如何确认?这些问题都需要在政策层面给予明确。

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