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彭天玉财税工作室

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【讲堂】采用“售后回购”方式转让股份的税务处理分析  

2016-10-11 13:08:25|  分类: 融资租赁、经营租 |  标签: |举报 |字号 订阅

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【讲堂】采用“售后回购”方式转让股份的税务处理分析

2016-08-17 中国注册税务师协会

“融资难”是当下众多企业面临的窘境,除了银行贷款、发行债券和股权融资等方式外,民间借贷成了破解资金周转困难“短平快”的手段。债权人为了规避借出资金的财务风险,使出种种解数:要求债务人提供保证人以增加还款信用;要求债务人提供财产抵押、质押以获取担保物权;签订以融资为目的的混合性投资和售后回购合同;等等。近期,笔者遇到一件以融资为目的的股份回购案例,税企双方对如何进行税务处理产生争议。本文结合此案例,对“售后回购”的税务政策进行分析。

一、股份回购引发的税企争议

2014年6月30日,A公司与B公司签订了一项“与众不同”的股份转让合同。合同约定,A公司将其持有的1000万股C公司股份(初始投资成本为每股1元),以每股1.3元的价格转让给B公司;一年后A公司以每股1.4元的价格从B公司购回该1000万股C公司股份;B公司持有该股份期间,不得处置该股份,若C公司分配股息、红利,则归属于A公司所有。2014年7月1日,股份变更手续完成,A公司持有的1000万股C公司股份转至B公司名下,A公司取得股份转让收入1300万元。2015年6月30日,A公司以合同约定的价格重新购回该股份并向B公司支付1400万元。为了明确争议焦点,不考虑股份转让所发生的相关税费。

上述事项的税务处理,A公司和主管税务机关产生严重分歧。A公司认为,其与B公司发生的上述股份转让事项,属于以售后回购方式转让股份,实质是以其持有的股份作为“担保”取得B公司的贷款,购回价格与转让价格的差额应当作为贷款利息支出。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号,以下简称“875号文”)规定:“采用售后回购方式销售商品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。”借鉴875文体现的税法原理,该公司股份转让事项不符合销售收入确认条件。

税务机关认为,根据《企业所得税法实施条例》第十四条和第十六条的规定,商品属于货物的范畴,而股份属于财产的范畴,股份和商品是两个不同的概念。875号文是针对“采用售后回购方式销售商品”所作出的规定,所以该文件不适用于“以售后回购方式转让股份”这一事项。由于A公司向B公司转让的股份已完成股份变更手续,根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)的规定,“企业转让股份收入,应于转让协议生效、且完成股份变更手续时,确认收入的实现;转让股份收入扣除为取得该股份所发生的成本后,为股份转让所得。”税务机关认为A公司正确的税务处理应当是:2014年,A公司将持有的C公司股份转让给B公司,确认转让所得300万元;2015年,A公司从B公司重新购回该股份,确认资产计税基础为1400万元。

A公司与税务机关对税法理解上的差异,给企业带来了很大的困惑。

二、案件争议的税法分析

本案中,税企双方争议的焦点是A公司的股份转让业务是否应确认为收入?笔者认为,该股份转让业务是融资行为,不应确认为收入,有以下四点理由:

第一,A公司与B公司签订股份转让合同,同时约定一年后A公司以确定的价格重新购回该股份。无论该股份的公允价格是上涨还是下跌,A公司都要从B公司那里以事先约定的价格重新购回该股份。这就意味着,尽管标的股份已完成变更登记手续,在法律形式上属于B公司所有,但是与该股份相关的主要风险和报酬并没有转移至B公司,依然归属于A公司。此外,按照合同约定,B公司持有该股份期间,C公司对股东分配的股息、红利归属于A公司所有。所以,A公司依然享有该股份的权益性投资收益,从风险和报酬是否已经转移的角度看,该股份转让业务不符合收入确认的条件。

第二,按照合同的约定,B公司持有该股份期间,没有处置该股份的权利。这就是说,在B公司持有该股份期间,A公司依然能够对该股份实施有效控制。所以,从转让方能否对该股份实施有效控制的角度看,该股份转让业务也不符合收入确认的条件。

第三,875号文对于销售商品确认企业所得税收入作出了规定,并未涉及财产转让如何确认企业所得税收入。该文件规定“有证据表明不符合销售收入确认条件的”,收到款项应作为负债处理,“如以销售商品方式进行融资”,由此可见,以销售商品方式进行融资只是该文所举一件事例,并非不确认企业所得税收入的唯一情形。因此,税务机关适用文件时,认为以销售商品方式进行融资是不确认企业所得税收入的唯一情形,除此之外均应当确认企业所得税收入,显然有对文件误读之嫌。

第四,企业所得税收入确认的是,除《企业所得税法》及其《实施细则》另有规定外,企业收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。A公司与B公司之间的股份转让业务,从形式上看,是转让股份之后再购回,而实质上是以股份作为“担保”获取贷款,购回价格与转让价格的差额应定性为贷款利息支出。所以,按照实质重于形式原则,该股份转让业务应定性为融资业务。

三、案件的启示

对B公司来说,如果按照税务机关的意见,将案件定性为两次股份买卖,若C公司为上市公司,其股份属于有价证券,属于金融商品范畴,B公司买卖金融商品的收益为100万元,应当缴纳营业税。营改增后,应当按照金融服务项下的金融商品转让税目缴纳增值税。若C公司是有限公司或者非上市的股份公司,B公司买卖C公司的股权或者股份不是金融商品,获得增值收益不缴纳营业税(或者增值税)。案例所涉业务名为股份转让和回购,实为借贷。B公司取得100万元的“股份转让所得”,本质是提供贷款服务取得利息收益,应该缴纳营业税。营改增后,应当按照金融服务项下的贷款服务税目缴纳增值税。如果将此项业务定性为两次股份转让,会导致A公司提前确认持有股份隐形增值,将企业所得税纳税义务发生时间提早,同时可能会造成B公司少缴纳营业税或者增值税。

从此案例的分析可以得出如下结论:企业发生的以售后回购方式转让股份业务,如果有证据表明不符合收入确认条件,如以转让股份方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原转让价格的差额,应在借款期间确认为利息费用。

本文刊载于《注册税务师》杂志2016年第8期,欢迎点击“阅读原文”订阅↓↓↓

作者:梁军(海南省国家税务局直属税务分局)、曹胜新(国家税务总局税务干部进修学院)

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